El límite conjunto de cuotas en renta y patrimonio, la novedad para no residentes

1. ¿Qué es el límite conjunto IRPF–Patrimonio y para qué sirve?

El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) grava la tenencia de bienes y derechos, con independencia de que generen o no renta en un determinado año. Para evitar que la suma de impuestos sobre renta y patrimonio resulte confiscatoria, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio introdujo hace años un “escudo fiscal”: el límite conjunto del 60 %.

Este límite está regulado en el artículo 31 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) y funciona, en esencia, como un freno: la suma de lo que se paga por IRPF y por Patrimonio no puede superar el 60 % de las rentas gravadas en IRPF. Si se supera ese porcentaje, se reduce la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio.

2. Cómo se calcula el límite del 60 %: esquema básico

Para sujetos pasivos sometidos al IP por obligación personal (residentes en España), la ley establece que:

Cuota íntegra del IP + cuotas íntegras del IRPF ≤ 60 % de la suma de las bases imponibles del IRPF.

Es decir:

• Se suman la base imponible general y la base imponible del ahorro del IRPF.
• Se calcula el 60 % de esa suma.
• Se comparan:
  • La cuota íntegra de IP (antes de bonificaciones autonómicas).
  • Más las cuotas íntegras estatal y autonómica de IRPF.

Si la suma de ambas cuotas (IRPF + IP) supera ese 60 %, la ley permite reducir la cuota del IP hasta respetar el límite, con una condición importante:

• La reducción de la cuota de IP no puede exceder del 80 %, lo que en la práctica implica que siempre se paga, como mínimo, el 20 % de la cuota íntegra del IP, incluso cuando la situación sea claramente tensionada desde el punto de vista de la renta.

Un ejemplo muy simplificado:

• Renta gravada en IRPF: 120.000 € (base imponible).
• 60 % de 120.000 € = 72.000 €.
• Cuota IRPF: 20.000 €.
• Cuota IP: 100.000 €.
• Suma IRPF + IP = 120.000 €, muy por encima del 60 % (72.000 €).

Aplicando el límite, la suma máxima IRPF + IP puede ser 72.000 €. Como el IRPF ya es 20.000 €, la cuota de IP debería bajar a 52.000 €. Pero, además, hay que respetar el mínimo del 20 % de la cuota íntegra de IP:

• 20 % de 100.000 € = 20.000 € → ése sería el suelo absoluto de IP.

En muchos casos reales, este mínimo del 20 % atenúa el efecto protector del límite.

3. ¿Qué elementos se excluyen del límite? Bienes improductivos y vivienda habitual

El artículo 31 LIP no solo fija el porcentaje, sino que también define qué se incluye y qué no en el cálculo. Entre otros ajustes, destacan:

1. Plusvalías de largo plazo en la base del ahorro
   • No se tiene en cuenta, para el 60 %, la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias patrimoniales por transmisiones de elementos adquiridos (o mejoras realizadas) con más de un año de antelación, ni la parte de cuota de IRPF asociada a esas ganancias.
2. Determinados dividendos “antiguos” procedentes del régimen transitorio del IS
   • La norma prevé ciertos ajustes técnicos (disposición transitoria 22.ª del antiguo TRLIS) que aquí solo mencionamos de forma indirecta por su complejidad.
3. Bienes improductivos
   • Tampoco se tiene en cuenta la parte de la cuota de IP correspondiente a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por el IRPF.
   • Tradicionalmente, aquí se han incluido bienes como obras de arte, joyas, antigüedades o suelo no edificado, que se consideran activos “improductivos” salvo que se destinen de forma clara a generar rendimientos.

3.1. El papel de la vivienda habitual: la sentencia del TS de 11-11-2024

Durante años se discutió si la vivienda habitual, en la parte que no está exenta de IP, debía considerarse un bien improductivo (y, por tanto, excluirse del cálculo del límite) o, por el contrario, un bien susceptible de producir rendimientos y computar íntegramente.

• La Dirección General de Tributos, en la consulta V0875-22, ya defendió que los inmuebles, por naturaleza, son bienes aptos para generar rendimientos, aunque en el caso concreto de la vivienda habitual la LIRPF excluya la imputación de rentas inmobiliarias. De ahí que considerase que la vivienda habitual no es un bien improductivo y debe computarse a efectos del límite.
• El Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de noviembre de 2024 (recurso 2037/2023), confirma esta interpretación: la vivienda habitual no puede equipararse a una obra de arte o a una joya. Es un bien potencialmente productivo por naturaleza, aunque en el ejercicio concreto no genere rendimientos, y debe incluirse en el cálculo del límite del 60 %.

Esta doctrina se proyecta también sobre el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), cuyo artículo 3 remite expresamente a las reglas del artículo 31 LIP para fijar un límite conjunto de tributación renta–patrimonio–grandes fortunas.

4. Hasta ahora: un “escudo” reservado a residentes

Aunque el texto de la LIP habla de “sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal”, en la práctica la Administración y el TEAC venían negando este límite a los no residentes que tributan en España por obligación real (solo por sus bienes en España).

Los argumentos habituales eran:

• El límite se formula en referencia al IRPF español, que los no residentes no presentan (tributan por IRNR).
• La Administración alegaba dificultades para comprobar la tributación efectivamente soportada en el país de residencia, por lo que rechazaba integrar ese impuesto extranjero en el cálculo.
• El criterio fue reiterado por el TEAC en resoluciones recientes, defendiendo que el límite del art. 31 LIP es una “ventaja” reservada al residente.

Sin embargo, algunos tribunales comenzaron a discrepar. En particular, el Tribunal Superior de Justicia de Baleares, en sentencia de 1 de febrero de 2023 (rec. 432/2020), ya había considerado discriminatoria la imposibilidad de aplicar el límite del 60 % a un no residente que tributa por obligación real, por vulnerar la libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE.

Esta sentencia del TSJ Baleares es precisamente el origen del recurso de casación que ha dado lugar a la reciente doctrina del Tribunal Supremo.

5. La gran novedad: la sentencia del Supremo de 3-11-2025

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha dictado la sentencia 1402/2025, de 3 de noviembre de 2025 (rec. 7626/2023), en la que fija doctrina sobre la aplicación del límite del artículo 31 LIP a contribuyentes no residentes.

5.1. El caso concreto

• Contribuyente residente en Bélgica con inmuebles situados en Baleares.
• Tributa en España por:
  • IRNR por las rentas de fuente española.
  • Impuesto sobre el Patrimonio por los bienes situados en España (obligación real).
• Además, tributa en Bélgica por un impuesto personal sobre la renta equivalente al IRPF español (IPPTA).
• Solicita la aplicación del límite del 60 % del art. 31 LIP, computando la cuota de su impuesto personal belga como “equivalente IRPF” a efectos del cálculo y pidiendo la devolución de lo pagado en exceso por Patrimonio.
• La Administración y el TEAC deniegan la aplicación del límite por ser no residente.
• El TSJ de Baleares le da la razón; la Abogacía del Estado recurre en casación.

5.2. La doctrina del Supremo

El Tribunal Supremo confirma el criterio del TSJ Baleares y sienta una doctrina muy clara:

1. Situación comparable
   • Residentes y no residentes que soportan el Impuesto sobre el Patrimonio se encuentran en una situación objetivamente comparable a efectos de confiscatoriedad: ambos sufren la acumulación de imposición sobre la renta y sobre el patrimonio.
   • El hecho de que el residente tribute por todo su patrimonio mundial y el no residente sólo por los bienes situados en España no altera esa comparabilidad; lo relevante es que ambos soportan una carga sobre riqueza y renta.
2. Discriminación prohibida por Derecho de la Unión Europea
   • Impedir a los no residentes aplicar el límite del 60 % del art. 31 LIP constituye una restricción a la libre circulación de capitales (art. 63 TFUE), al hacer menos atractiva la inversión de no residentes en un Estado miembro.
   • La residencia habitual “dentro o fuera de España” no justifica un trato fiscal más gravoso para los no residentes en este punto.
   • No se acredita razón imperiosa de interés general que legitime esa diferencia (como el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre Estados).
3. Compatibilidad con el control tributario
   • Nada impide a la Hacienda española exigir al contribuyente toda la documentación necesaria para acreditar su tributación efectiva en el extranjero (declaraciones, liquidaciones, certificados, etc.), de forma análoga a como ya se exige en otros ámbitos (retenciones sobre dividendos, doble imposición, etc.).
4. Alcance subjetivo
   • La doctrina se formula a partir de un caso de contribuyente residente en la Unión Europea, pero el propio TS y la jurisprudencia del TJUE han recordado que el artículo 63 TFUE también protege, en principio, los movimientos de capitales con terceros países.
   • De ahí que los despachos especializados ya apunten a que el razonamiento es trasladable también a no residentes extracomunitarios, especialmente cuando exista convenio de doble imposición o acuerdo de intercambio de información.

En síntesis, el Supremo declara que la residencia habitual no puede ser la excusa para excluir a los no residentes del límite conjunto del art. 31 LIP. El precepto debe interpretarse conforme al Derecho de la Unión y permitir que los no residentes que tributaron en su país de residencia por un impuesto equivalente al IRPF puedan acogerse al “escudo fiscal” del 60 %, reduciendo la cuota de IP española hasta el máximo del 80 % de reducción.

6. ¿Quién puede beneficiarse y qué acciones se abren?

A partir de esta doctrina, se abre una vía muy relevante para muchos contribuyentes no residentes con patrimonio en España:

6.1. Potenciales beneficiarios

En términos prácticos, conviene revisar la situación de:

• Personas físicas no residentes que hayan tributado en España:
  • Por Impuesto sobre el Patrimonio (obligación real) y, en su caso, ITSGF.
  • Por IRNR sobre rentas de fuente española (alquileres, etc.).
• Que, además, tributan en su Estado de residencia por un impuesto personal sobre la renta comparable al IRPF español (impuesto general sobre la renta de las personas físicas, con reglas de gravamen global o nacional sobre sus ingresos).

En estos casos, puede darse que la suma de impuestos efectivamente soportados (IRNR + IP/ITSGF en España + impuesto personal en el país de residencia), en términos comparables, exceda del 60 % de las rentas.

6.2. Años susceptibles de revisión

Como regla general, el plazo para solicitar una rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos es de cuatro años desde el día siguiente a la finalización del plazo de presentación del impuesto (art. 120.3 y 221 LGT).

En la práctica, tras una sentencia de 2025, podrían estar todavía abiertos:

• Los ejercicios más recientes del IP y, en su caso, del ITSGF (según cuándo se presentó cada autoliquidación).
• Eventuales liquidaciones administrativas firmes con margen de revisión en vía extraordinaria, en supuestos muy concretos.

Cada caso exige un análisis cuidadoso de plazos y situación procedimental.

6.3. Pasos típicos a seguir

1. Revisión de cada ejercicio no prescrito
   • Determinar el patrimonio gravado en España y las cuotas de IP e ITSGF efectivamente ingresadas.
   • Analizar las rentas obtenidas y la cuota del impuesto personal pagado en el país de residencia, así como el IRNR satisfecho en España.
2. Recalcular el límite del 60 %
   • Homogeneizar, en la medida de lo posible, la comparación entre rentas y cuotas, respetando la mecánica del art. 31 LIP y la doctrina del Supremo.
   • Verificar si, aplicando el criterio de la sentencia, se habría debido reducir la cuota de IP (y/o ITSGF) y en qué cuantía.
3. Preparar la documentación probatoria
   • Declaraciones y liquidaciones del impuesto personal de renta en el país de residencia.
   • Justificantes de pago, certificados de la Administración extranjera, traducciones juradas cuando corresponda.
   • Copias de las autoliquidaciones de IP/ITSGF e IRNR en España.
4. Presentar solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos
   • Mediante la correspondiente solicitud de rectificación de autoliquidación de IP/ITSGF, invocando:
     • El art. 31 LIP.
     • La doctrina del Tribunal Supremo de 3-11-2025.
     • La primacía y aplicación directa del art. 63 TFUE en materia de libre circulación de capitales.
   • Reclamando la devolución del exceso ingresado más los intereses de demora que procedan.
5. Valorar la vía contenciosa
   • En caso de denegación, cabrá recurrir en vía económico-administrativa y, en su caso, contencioso-administrativa, con una jurisprudencia del Supremo claramente favorable.

7. Conclusión: un cambio de escenario para patrimonios no residentes

El límite conjunto renta-patrimonio del 60 % siempre ha sido un mecanismo clave para contener la posible confiscatoriedad del Impuesto sobre el Patrimonio y, ahora también, del ITSGF. La reciente jurisprudencia sobre vivienda habitual ha reforzado su alcance técnico y ha acotado qué bienes pueden considerarse realmente improductivos.

La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2025 supone un paso más: el “escudo fiscal” deja de ser un privilegio de residentes y se extiende a los no residentes que tributan en España por patrimonio y en su país por un impuesto sobre la renta equivalente al IRPF. La discriminación que venía aplicando la Administración queda, en buena medida, desautorizada por vulnerar la libre circulación de capitales y los principios constitucionales de igualdad y no confiscatoriedad.

En este nuevo escenario, resulta especialmente aconsejable:

• Revisar ejercicios no prescritos de Impuesto sobre el Patrimonio y, en su caso, ITSGF de contribuyentes no residentes con bienes en España.
• Analizar si la carga conjunta de renta y patrimonio supera el 60 % de sus rentas y, de ser así, valorar la presentación de solicitudes de rectificación y devolución de ingresos indebidos apoyadas en la doctrina del Supremo.

Desde BERNALDEZ & ASOCIADOS podemos revisar los casos de no residentes afectados por el límite conjunto IRPF–Patrimonio y, si procede, tramitar la rectificación y la devolución de ingresos indebidos.